Податок на прибуток.

Підпунктом 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пп.135.4.1 п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI). Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами п.138.6 (собівартість придбаних та реалізованих товарів) та п.138.8 (собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) ст.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI. Зазначені пункти ст.138 не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг в загальному випадку.

Разом з тим, певні особливості оподаткування операцій із пов'язаними особами визначені п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI.

Так, відповідно до пп.153.2.1 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Положення цього підпункту поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (пп.153.2.1 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI).

Підпунктом 153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI встановлено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

 

З урахуванням викладеного, у випадку продажу продукції пов'язаним особам, особам, які не є платниками податку на прибуток за основною ставкою, отриманий дохід визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на таку продукцію, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на таку продукцію відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на таку продукцію.

У випадку продажу продукції пов'язаним особам витрати, понесені у зв'язку з продажем продукції, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу.

В інших випадках операції з продажу продукції, у тому числі за ціною, нижчою від собівартості, відображаються в податковому обліку на загальних підставах: дохід визнається в розмірі договірної вартості, але не менше ніж отримана сума компенсації; собівартість виготовленої та реалізованої продукції складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом такої продукції.

 

ПДВ.

Відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

Згідно з п.39.15 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Отже, за загальним правилом база оподаткування операцій з постачання продукції, у тому числі за ціною, нижчою від собівартості продукції, визначається виходячи з її договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайної ціни. Проте орган державної податкової служби під час перевірки буде мати підстави для визначення (нарахування) податкового зобов'язання лише у разі відхилення договірної ціни у бік зменшення від звичайної ціни більше ніж на 20 відсотків.

 

Пунктом 193.1 ст.193 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 17 відсотків (відповідно до п.10 підрозд. 2 розд.XX “Перехідні положенння” за податковими зобов'язаннями з ПДВ, що виникли: з 01.01.2011р. до 31.12.2013р. включно ставка податку становить 20 відсотків; з 01.01.2014р. - 17 відсотків); б) 0 відсотків.

Згідно з пп.“а” пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.

 

Методи визначення звичайної ціни з 01.01.2013р. врегульовані ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI.

Згідно з п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI визначення звичайної ціни здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни:

а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

б) ціни перепродажу;

в) “витрати плюс”;

г) розподілення прибутку;

ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

Слід зазначити, що Податковий кодекс України від 02.12.2010р. № 2755-VI не містить вказівки на застосування зазначених методів у черговості, отже, підприємство не застраховане від того, що податковий орган при проведенні перевірки визначить звичайну ціну методом, найбільш підходящим для фіскальних цілей. В цьому випадку, на нашу думку, посилання на неспівставність умов може бути аргументом підприємства при незгоді з позицією податкового органу.

У зв'язку з тим, що Податковий кодекс України від 02.12.2010р. № 2755-VI не дає визначення терміну “співставні умови”, для його розуміння вважаємо за можливе звернутися до близького поняття - порівнянності умов. Це поняття використовується в методі порівняльної неконтрольованої ціни і згідно з п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI включає в себе:

- кількість (обсяг) товарів;

- обсяг функцій, що виконуються сторонами;

- умови розподілу між сторонами ризиків і вигод;

- строки виконання зобов'язань;

- умови здійснення платежів, звичайних для такої операції;

- характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію;

- бізнес-стратегія підприємства;

- звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

- інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

За методом “витрати плюс” застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки, звичайної для відповідного виду діяльності за співставних умов (п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI).

Отже, звичайна ціна на рівні нижче собівартості продукції можлива при використанні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) з урахуванням характеристики ринку такої продукції, бізнес-стратегії підприємства та встановлених обґрунтованих знижок.

Крім того, відповідно до п.39.11 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі:

- статистичні дані державних органів і установ (пп.39.11.1);

- ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування (пп.39.11.2);

- довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних (пп.39.11.3);

- звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном (пп.39.11.4);

- інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку (пп.39.11.5).

Звертаємо увагу, що Державна податкова служба України у Методичних рекомендаціях щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій (лист від 24.07.2012р. № 20001/7/15-1217) для визначення звичайної ціни продажу продукції (товарів) на світових товарних ринках рекомендує податковим органам при проведенні перевірок використовувати такі джерела інформації, зокрема, але не виключно:

- статистичні дані державних органів статистики;

- ціни спеціалізованих бірж з торгівлі окремими видами продукції;

- Держзовнішінформ: бюлетень: "Огляд цін українського та світового товарних ринків", Товарний монітор "Біржові товари", Металургійні монітори "Сталевий прокат", "Сировинні матеріали", каталог "Імпортери та експортери України";

- інтернет-сайти:

• metaltorg.ru - ціни на метали;

• metalcourier-online.com - світові ціни на метали, феросплави та вугілля;

• icis.com - аналітика цін хімічної продукції та продукції нафтопереробки на світових ринках Азії, Африки та Європи;

• commoclityoniine.com - ціни на метали на світових товарних біржах;

• ugmk.ua - ціни на метали та продукти з металу на українському ринку;

• me.kmu.dov.ua - сайт Міністерства економічного розвитку і торгівлі України (наявний моніторинг цін на метали на світових біржах);

• visnik.kiev.ua - ціни на зернові культури, по контрактах, укладених на товарних біржах;

• agriagency.com.ua - ціни на пшеницю, кукурудзу, соняшник, сою, рапс;

• cropcongress.org - ціни на сільськогосподарську продукцію (зерно, ячмінь, пшениця тощо);

• zernoua.org - ціни та аналітика закупівельних цін на зерно тощо;

- інформацію від податкових органів інших країн;

- інформацію результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проведена відповідно до Закону України “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні”;

- пояснення, отримані від платника податків на запит органу Державної податкової служби України щодо обґрунтування рівня звичайних цін.

Втім, згадка інтернет-сайту в листі Державної податкової служби України не робить його в установленому порядку офіційним джерелом інформації.

Пунктом 39.14 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI визначено, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

На підставі викладеного, для визначення звичайної ціни продукції (та можливості обґрунтування рівня договірної ціни при проведенні податковим органом перевірки) рекомендуємо розробити на підприємстві положення про ціноутворення, при складанні якого врахувати критерії порівнянності умов або використати метод “витрати плюс”, встановивши мінімальну націнку, а також користуватися інформацією про ціни в операціях між непов'язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку продукції, зокрема отриманою в державному органі статистики. 

Визначена за встановленими правила звичайна ціна застосовується при відображенні в податковому обліку продажу продукції у викладених вище випадках на підставі бухгалтерської довідки з резолюцією керівника, розпорядження або іншого документа за підписом керівника підприємства.

 

 

Коренева А.Б.,

консультант КЦ "Фактор" з питань бухгалтерського обліку та оподаткування